Первинний документ — це документ, що містить відомості про господарську операцію та підтверджує факт її здійснення (ст. 1 Закону № 996-XIV). Обов’язкові реквізити: назва документа, дата і місце складання, назва підприємства, зміст і обсяг операції, посади та підписи відповідальних осіб (ст. 9 Закону № 996-XIV). Первинний документ може бути паперовим або електронним; електронний прирівняний до паперового, якщо підписаний кваліфікованим електронним підписом (КЕП). Строк зберігання — не менше 1095 днів (ст. 44.3 ПКУ), для окремих категорій — 2555 днів.
Первинні документи є підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій. Відтак непідтвердження платником фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості.
Для податкового обліку важливий лише фактичний рух капіталів, фактично здійснені господарські операції, дані про які фіксуються в первинних документах. Саме ця обставина є вирішальною при дослідженні і встановлені реальності операцій.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України. Так, згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16.07.1999 №996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон №996-ХIV).
Відповідно до статті 1 цього Закону №996-ХIV первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Таким чином, первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов’язкові ознаки: відомості про господарську операцію і підтвердження її реального (фактичного) здійснення.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність – це діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно зі статтею 1 Закону №996-ХIV господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов’язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов’язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Як випливає зі змісту статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», документи мають підтверджувальну силу первинних лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Відтак, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану суб’єкта господарювання.
Відповідно до листа ВАСУ від 01.11.2011 р. №1936/11/13-11 «Щодо підтвердження даних податкового обліку» підсумовано, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов’язаннях платника податків у зв’язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
У спорах з податковими органами щодо реальності господарських операцій одним з головних аргументів платника податків є наявність у нього правильно оформлених первинних документів, що підтверджують факт здійснення цих господарських операцій.
Аналогічною є ситуація у спорах з контрагентами щодо заборгованості: первинні документи виступають доказами формування та існування заборгованості.
Закон України «Про електронні документи та електронний документообіг» (№ 851-IV) і Закон України «Про електронні довірчі послуги» (№ 2155-VIII) прирівнюють електронний первинний документ до паперового за умови, що він підписаний кваліфікованим електронним підписом (КЕП) або удосконаленим електронним підписом. Вимоги до реквізитів первинного документа (ст. 9 Закону № 996-XIV) застосовуються до електронної форми у тому ж обсязі, що й до паперової.
Популярні сервіси ЕДО в Україні: Вчасно, M.E.Doc, FlyDoc, Клікдок, «Дія Підпис», ПриватБанк («Приват24 для бізнесу»), Ощадбанк («Ощад ЕДО»). Обмін документами між юридичними особами: обидві сторони накладають КЕП; акт двостороннього підписання формується у платформі автоматично; документ зберігається у ЕДО-сервісі та в архіві платника.
Що робити, якщо контрагент не має ЕДО. На практиці застосовується змішана модель: одна сторона підписує в ЕДО, інша роздруковує документ і підписує паперовий примірник, після чого сканує його та повертає. Правовий статус такої операції не порушений, але у спорах з ДПС або з контрагентом суди звертають увагу на факт двостороннього підписання і фактичне виконання (позиція КАС ВС у справі № 320/2332/19).
Стаття 44.3 ПК України встановлює загальне правило: первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансова звітність та інші документи, пов’язані з обчисленням і сплатою податків, повинні зберігатися не менше 1095 днів (три роки) з дня подання податкової декларації, для якої вони використовуються, а якщо декларація не подавалася — з дня, коли настав граничний строк її подання.
Винятки з правила 1095 днів:
Документи можна зберігати у паперовій або електронній формі. Форма зберігання не впливає на строк.
Відповідальність за порушення строків зберігання. Штраф за ст. 121.1 ПК України: 1 020 грн за перше порушення, 2 040 грн за повторне порушення протягом року (для документів щодо виплат нерезидентам — 51 000 грн). Незалежно від штрафу, відсутність документів у ДПС під час перевірки веде до донарахування податків.
Стаття 44.5 ПК України встановлює жорсткий алгоритм дій на випадок втрати, пошкодження або дострокового знищення первинних документів.
Крок 1. У 5-денний строк письмово повідомити ДПС. Заява подається в довільній формі до контролюючого органу за місцем обліку. Обов’язково зазначаються: перелік втрачених документів; причина втрати (пожежа, залиття, крадіжка, окупація, помилка знищення); дата, коли платник дізнався про факт втрати. Заяву можна подати в паперовій формі або через Електронний кабінет платника.
Крок 2. У 90-денний строк відновити документи. Способи відновлення:
Що робити, якщо документи знищив форс-мажор (пожежа, повінь, окупація території, обстріл). Необхідно долучити підтверджуючі документи: довідку ДСНС або МНС, акт про знищення (складений внутрішньою комісією підприємства), довідку органу місцевого самоврядування або військової адміністрації. Форс-мажор не звільняє від обов’язку відновлення, але дозволяє продовжити 90-денний строк і виключає штрафи за неповернення документів у строк.
Наслідки невідновлення у 90 днів. ДПС набуває права визначити податкові зобов’язання платника на підставі непрямих методів згідно зі ст. 39-1 ПК України (за даними реєстрів, публічної інформації, зіставних операцій інших платників). Практика показує, що результат для платника у таких ситуаціях зазвичай гірший, ніж якби документи були надані.
Реальність господарської операції — визначальна ознака. Касаційний адміністративний суд Верховного Суду у постанові від 29.11.2020 у справі № 320/2332/19 підтвердив: якщо господарська операція фактично не відбулася (не було реальних змін майнового стану платника), первинні документи, складені на її підтвердження, не мають доказової сили. Наявність формально складених документів, спростованих іншими доказами, не є безумовним підтвердженням реальності операції.
Товарно-транспортні накладні і подорожні листи не є винятковими первинними документами. КАС ВС у постанові від 19.08.2020 у справі № 804/5374/17 сформулював позицію: відсутність ТТН або подорожніх листів не позбавляє платника права на податковий кредит, якщо реальність операції підтверджується іншими первинними документами (договір, видаткова накладна, акт приймання-передачі, банківські виписки, залишки на складі).
Ступінь деталізації опису операції. КАС ВС у справі № 809/2161/14 (постанова від 27.11.2018) вказав: законодавство не встановлює ступінь деталізації опису господарської операції в первинному документі. Для послуг достатньо звіту або акта з переліком фактично наданих послуг за напрямами, вказаними в договорі.
Скільки років потрібно зберігати первинні документи?
За загальним правилом (ст. 44.3 ПКУ) — 1095 днів (три роки) з дня подання податкової декларації. Для документів з трансфертного ціноутворення, виплат нерезидентам, КІК — 2555 днів (сім років). Для документів, що обґрунтовують амортизацію — до повного погашення вартості плюс три роки.
Чи має електронний первинний документ таку саму юридичну силу, як паперовий?
Так. Закон № 851-IV прирівнює електронний документ до паперового за умови, що він підписаний кваліфікованим електронним підписом (КЕП) або удосконаленим ЕП згідно з Законом № 2155-VIII. Вимоги до реквізитів первинного документа (ст. 9 Закону № 996-XIV) застосовуються однаково до обох форм.
Що робити, якщо контрагент не хоче переходити на ЕДО?
На практиці застосовується змішана модель: одна сторона підписує документ в ЕДО і надсилає контрагенту, той роздруковує паперовий примірник, підписує вручну, сканує і надсилає у відповідь. Оригінал першої сторони зберігається в ЕДО, оригінал другої — паперовий. Юридична сила збережена, але у спорах з ДПС такі документи привертають більше уваги — треба готуватися до додаткових пояснень.
Втратили документи через окупацію території — що робити?
У 5-денний строк письмово повідомити ДПС з посиланням на факт окупації. Долучити довідку військово-цивільної адміністрації або органу місцевого самоврядування про перебування території в зоні бойових дій або окупації. Форс-мажор не звільняє від обов’язку відновлення, але виключає штрафи і дає більше часу. Відновлюватися можна через банківські виписки, дублікати від контрагентів, копії з ДПС і Мін’юсту.
Що робити, якщо контрагент відмовляється видавати дублікат?
Направити письмовий запит з посиланням на ст. 44.5 ПКУ і власну заяву до ДПС. У разі відмови — фіксувати відмову документально і звертатися до суду про зобов’язання видати дублікат. Одночасно повідомити ДПС про факт відмови контрагента: це не звільняє від штрафу автоматично, але враховується як обставина, що знижує ступінь провини.
Які штрафи за втрату або несвоєчасне надання первинних документів?
За порушення строків зберігання документів (ст. 121.1 ПКУ): 1 020 грн за перше порушення, 2 040 грн за повторне протягом року. За неповідомлення ДПС про втрату (ст. 44.5 ПКУ) — окремих штрафів немає, але ДПС отримує право донарахувати податки за непрямими методами. За ненадання документів на вимогу ДПС під час перевірки — штраф за ст. 121.1 ПКУ і презумпція нереальності операцій.
Чи можна вести первинний облік тільки в ЕДО, без паперових оригіналів?
Так, за умови, що всі документи підписані КЕП і зберігаються у форматі, який забезпечує можливість перевірки підпису і незмінності документа протягом усього строку зберігання (1095 або 2555 днів). Роздруковувати паперові копії не обов’язково. Але треба забезпечити резервне копіювання: втрата ЕДО-сервісу або хмарного архіву без резервної копії буде розглядатися як втрата документів з усіма наслідками ст. 44.5 ПКУ.
Адвокатське бюро «Гончарук та партнери» супроводжує спори з ДПС щодо реальності господарських операцій, оскарження донарахувань, відновлення втрачених первинних документів. Більше 20 років практики.
Читайте також:
Матеріал підготовлено адвокатами Honcharuk Partners для загального інформування. Кожна ситуація має індивідуальні особливості, зверніться за консультацією.