Призначення та проведення податкової перевірки добросовісного платника податків на підставі ухвали слідчого судді, винесеної в межах кримінального провадження за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ст. 205 Кримінального кодексу України, є достатньо розповсюдженим явищем. Основна мета – офіційне документальне підтвердження факту, що платник податків порушив вимоги податкового законодавства. Однак у законодавстві відсутні норми, пов’язані з можливістю слідчого ініціювати проведення таких перевірок. Подальше доведення своєї добросовісності в судовому порядку ускладнюється наявністю вироку щодо посадових осіб контрагента (у таких випадках варто звертати увагу, в чому така посадова особа була визнана винною).

Правомірність призначення податкової перевірки на підставі ухвали слідчого судді

Відповідно до ч. 1 ст. 370 Кримінального процесуального кодексу України (далі – КПК України), судове рішення повинно бути законним, обґрунтованим та вмотивованим. Судове рішення є законним лише тоді, коли суд, виконавши всі вимоги кримінального судочинства, вирішив справу згідно з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до таких правовідносин, а також правильно витлумачив ці норми. Рішення, в якому наведені належні й достатні мотиви та підстави його ухвалення, вважається мотивованим.

Відповідно до ч. 2 ст. 6 Конституції України, органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження в межах, встановлених цією Конституцією, та відповідно до законів України. Ч. 2 ст. 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з положеннями ч. 1 ст. 5 Закону України від 02.06.2016 р. «Про судоустрій і статус суддів», правосуддя в Україні здійснюється виключно судами та відповідно до визначених законом процедур судочинства.

Положеннями ст. 2, 7 КПК України визначені завдання кримінального судочинства та регламентовано, що зміст і форма кримінального провадження повинні відповідати загальним засадам кримінального провадження, до яких належить верховенство права, недоторканність права власності, забезпечення права на захист, доступ до правосуддя, забезпечення права на оскарження процесуальних рішень, дій чи бездіяльності.

Повноваження слідчого судді встановлені п. 18 ч. 1 ст. З КПК України, умовами якого визначено, що слідчий суддя – це суддя суду першої інстанції, до повноважень якого належить здійснення судового контролю за дотриманням прав, свобод та інтересів осіб у кримінальному провадженні в порядку, передбаченому цим Кодексом.

Законодавець чітко визначив роль слідчого судді в системі кримінального судочинства. Він повинен забезпечити, щоб правоохоронні органи під час здійснення наданих їм повноважень не порушували права, свободи та інтереси особи. У ч. 3 ст. 26 КПК України передбачено, що слідчий суддя вирішує лише ті питання, що винесені на розгляд сторонами та віднесені до його повноважень цим Кодексом.

Повний перелік заходів забезпечення кримінального провадження, який не підлягає додатковому тлумаченню, викладений у ч. 2 ст. 131 КПК України. Вичерпний перелік слідчих (розшукових) дій, негласних слідчих (розшукових) дій та вимоги до них (у тому числі ті, які мають здійснюватися на підставі ухвали судді слідчого) міститься у приписах гл. 20-21 КПК України.

Відповідно до ч. 1 ст. 132 КПК України, заходи забезпечення кримінального провадження застосовуються на підставі ухвали слідчого судді, за винятком випадків, передбачених цим Кодексом.

Із зазначеного вбачається, що положення чинного на цей час КПК України не відносять до компетенції слідчого судді вирішення питання щодо надання дозволу на проведення документальної позапланової перевірки, зазначеної у клопотанні слідчого. Зміст ст. 132 КПК України не передбачає такого заходу забезпечення кримінального провадження як призначення ревізій, не регламентує порядок розгляду таких клопотань слідчого, обсяг доказування під час розгляду такого клопотання, критерії, за якими слідчий суддя повинен визначати достатність підстав для надання дозволу на проведення перевірок, коло осіб, які беруть участь у судовому розгляді такого клопотання.

Відповідно до ст. 25 КПК України, прокурор, слідчий зобов’язані в межах своєї компетенції вжити всіх передбачених законом заходів для встановлення події кримінального правопорушення та особу, яка його вчинила.

Ч. 2 ст. 93 КПК України передбачено, що сторона обвинувачення здійснює збирання доказів шляхом проведення слідчих (розшукових) дій та негласних слідчих (розшукових) дій. При цьому призначення та проведення позапланової перевірки не вважається ні слідчою, ні негласною слідчою дією, ні заходом забезпечення кримінального провадження, з клопотаннями про проведення яких має право звертатися слідчий, прокурор до слідчого судді.

Також під час ухвалення оскаржуваного рішення слідчий суддя не врахував, що пп. 12 п. 5 розд. XII «Прикінцеві положення» Закону України «Про прокуратуру» були внесені зміни до Кримінального процесуального кодексу України, які набрали чинності 15.07.2015 р. Відповідно до зазначених змін, з переліку повноважень прокурора, передбачених п. 6 ч. 2 ст. 36 КПК, та повноважень слідчого, передбачених п. 4 ч. 2 ст. 40 КПК, було виключено повноваження «призначати ревізії та перевірки».

У п. 5 вищезгаданого закону зазначено про недопустимість використання доказів, здобутих після початку кримінального провадження шляхом реалізації органами досудового розслідування чи прокуратури повноважень, не передбачених КПК, для забезпечення досудового розслідування кримінальних правопорушень.

Отже, КПК України не містить норм, які безпосередньо регламентують можливість та порядок звернення прокурора або слідчого з клопотанням про призначення позапланової виїзної документальної перевірки фінансово-господарської діяльності та розгляд слідчим суддею такого клопотання. До того ж Великою Палатою ВС у постанові від 23.05.2018 р. у справі №243/6674/17-к було підтверджено безпідставність та незаконність таких перевірок.

Апеляційне оскарження ухвал слідчого судді про призначення перевірки

Одним з першочергових засобів захисту своїх прав є апеляційне оскарження ухвали слідчого судді. Велика Палата ВС у постанові від 23.05.2018 р. у справі №243/6674/17-к поставила крапку в питанні щодо апеляційного оскарження ухвал слідчого судді про призначення позапланової перевірки.

Суд зазначив, що згідно з п. 1, 2, 17 ст. 7 КПК України, зміст та форма кримінального провадження повинні узгоджуватися із загальними засадами кримінального провадження (зокрема, із забезпеченням права на оскарження процесуальних рішень, дій чи бездіяльності). В апеляційному порядку можуть бути оскаржені ухвали слідчого судді у випадках, передбачених КПК України (ч. 3 ст. 392 КПК України). Буквальне тлумачення зазначеної норми дає підстави для висновку про те, що ухвала слідчого судді може бути оскаржена в апеляційному порядку лише тоді, коли в КПК є норма, якою це дозволено.

Однак Конституційний Суд України, розглядаючи положення п. 8 ч. 3 ст. 129 Конституції України, дійшов висновку, що апеляційне оскарження судового рішення можливе в усіх випадках, окрім тих, коли закон містить заборону на таке оскарження (абз. 2 пп. 3.2. рішення Конституційного Суду України від 27.01.2010 р. №3-рп/2010 у справі за конституційним зверненням громадянина ОСОБА_5 щодо офіційного тлумачення положення п. 18 ч. 1 ст. 293 Цивільного процесуального кодексу України у взаємозв’язку зі ст. 129 Конституції України (про апеляційне оскарження ухвал суду)).

Вичерпний перелік ухвал слідчого судді, які можуть бути оскаржені під час досудового розслідування в апеляційному порядку, міститься у ч. 1, 2 ст. 309 КПК України. Тобто у разі незгоди сторін з іншими ухвалами слідчого судді законність цих ухвал підлягає перевірці судом першої інстанції під час підготовчого провадження.

Велика Палата ВС наголошує, що зазначена перевірка не вважається ефективним засобом захисту від можливого порушення ст. 8 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (далі – Конвенція) та ст. 1 Першого протоколу до Конвенції. По-перше, не в усіх випадках кримінальні справи, в яких було проведено позапланові перевірки, будуть передані до суду з обвинувальним актом. По-друге, підготовче засідання в суді першої інстанції, навіть якщо обвинувальний акт передано до суду, може відбутися запізно, для того щоб бути здатним виправити порушення. По-третє, під час підготовчого судового засідання суддя не має повноважень вчиняти дії та приймати рішення, які можуть призвести до виправлення порушення Конвенції, спричиненого втручанням з боку держави.

Оскільки ухвалу слідчого судді про надання дозволу на проведення позапланової перевірки не передбачено КПК, то немає ні дозволу, ні заборони на апеляційне оскарження такої ухвали. Тобто Велика Палата ВС вважає, що апеляційні суди зобов’язані відкривати апеляційне провадження за скаргами на ухвали слідчих суддів про надання дозволу на проведення позапланових перевірок. Позбавлення права на апеляційне оскарження ухвали слідчого судді є порушенням принципів рівності всіх перед законом і судом та доступу до правосуддя.

Роль вироків під час оскарження податкових повідомлень-рішень

На сьогодні в Єдиному реєстрі судових рішень налічується велика кількість судових справ щодо оскарження податкових повідомлень-рішень, прийнятих на підставі акту перевірки. Виходячи з такої кількості судових справ, можна сказати, що в більшості випадків адміністративне оскарження такого акту не дає позитивних результатів для платників податків.

Одним з основних аргументів податківців під час розгляду судових справ про оскарження податкових повідомлень-рішень, прийнятих в результаті позапланової перевірки, є наявність вироку щодо контрагента платника податків. Далі йдуть посилання на відсутність будь-яких документів та/або наявність помилок в цих документах, та/або підписання їх посадовою особою, стосовно якої існує вирок. З-поміж іншого, на підставі цього робиться висновок про безтоварність операцій.

Позиція суддів (зокрема, Верховного суду) під час вирішення спорів із зазначеного питання є різною. Наприклад, у постанові ВС від 27.02.2018 р. у справі №802/1853/16-а визначено, що факт наявності вироків, ухвалених на підставі угод у кримінальному провадженні, не дозволяє автоматично зробити висновок про нереальність господарських операцій. Таким чином, існує нагальна потреба перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення та здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, враховуючи обставини, встановлені у вироках, які набрали чинності.

Окрім того, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності.

Європейський суд з прав людини у своєму рішенні у справі «Булвес» АД проти Болгарії» також наголошує на неприпустимості притягнення до відповідальності однієї компанії за неправомірні дії іншої компанії. Тобто передбачається правило індивідуальної відповідальності платника податків.

Водночас у постанові ВС від 05.05.2018 р. у справі №826/11377/14 суд наголошує, що факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть у разі її формального підтвердження первинними документами. Це дозволяє зробити висновок про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг.

Як можна довести, що компанія не була фіктивною в період, за який проводилася перевірка

Для уникнення наслідків від позапланової перевірки та з метою підтвердження ведення господарської діяльності в період, за який перевіряється, насамперед, необхідно здійснювати перевірку контрагента до укладання з ним договору. Наприклад, перевірка відповідності наданих даних офіційним; перевірка реєстрації через Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; перевірка податкового статусу контрагента, наявності або відсутності податкового боргу; перевірка на предмет банкрутства; перевірка КВЕД запланованій операції та ін.

Підтвердити ведення господарської діяльності в період, що перевіряється, можна за допомогою різних ресурсів. Наприклад, шляхом пошуку судових рішень в Єдиному державному реєстрі судових рішень щодо платника податків та/або його контрагента, а також направлення запитів до відповідних державних органів щодо кількості працівників у цей період. Окрім того, можливий пошук у мережі Інтернет будь-яких згадувань про діяльність платника податків та/або його контрагента (участь у тендері тощо).