Маленька сума донарахування за результатами перевірки представництва нерезидента часто вводить в оману. ДПС може нарахувати, скажімо, 14 000 грн податку на прибуток, проте справжня ціна перекваліфікації тимчасового представництва в постійне зовсім інша. Це не разовий штраф, а зміна податкового статусу нерезидента в Україні на роки вперед: повна звітність, обов’язок сплачувати 18% податку на прибуток, нова інфраструктура комплаєнсу, підвищена ймовірність повторних перевірок. Фінансовий директор материнської компанії, який оцінює ризик в момент отримання ППР, повинен бачити саме цей довгостроковий наслідок, а не суму у графі “до сплати”. У матеріалі розглядаємо юридичні ознаки постійного представництва, межі допустимого для тимчасового, фактичні критерії перекваліфікації під час перевірки ДПС, аргументи захисту через конвенції про уникнення подвійного оподаткування і чотири рівні оскарження донарахувань.
Постійне представництво нерезидента (ПП) визначене у пп. 14.1.193 ПКУ як постійне місце діяльності, через яке нерезидент повністю або частково провадить господарську діяльність на території України. Перелік ознак у ПКУ не є вичерпним; ДПС і суди оцінюють фактичні обставини діяльності, а не лише форму реєстрації представництва. Це принципово важливо: тимчасова реєстрація сама по собі не захищає від кваліфікації як постійного, якщо фактично представництво веде комерційні операції.
Закон визначає кілька форм, кожна з яких автоматично породжує постійне представництво:
Останній пункт – про залежного агента – найскладніший на практиці. ДПС досліджує не формальні документи, а фактичні повноваження особи, через яку нерезидент діє в Україні. Якщо співробітник тимчасового представництва веде переговори, погоджує умови, координує виконання контрактів від імені материнської компанії, навіть без формального підпису з його боку, ризик кваліфікації як залежного агента високий.
У практиці перевірок ДПС зустрічаються такі форми постійного представництва: офіс із найманим персоналом, що укладає контракти; склад готової продукції з функцією постачання клієнтам в Україні; будівельний об’єкт нерезидента, який триває понад 12 місяців; українська компанія, що діє виключно в інтересах одного нерезидента (зв’язана сторона). У кожному випадку нерезидент стає платником податку на прибуток в Україні з прибутку, отриманого через постійне представництво.
Тимчасове, або акредитоване, представництво створюється для виконання виключно підготовчих і допоміжних функцій від імені нерезидента. Воно не є самостійним суб’єктом господарювання, не веде комерційну діяльність, не отримує дохід від реалізації товарів чи послуг і не є платником податку на прибуток. Перелік допоміжних функцій узгоджується у положенні про представництво, яке подається на акредитацію.
До допоміжних функцій належать: дослідження ринку, збір і поширення інформації про материнську компанію, представлення інтересів на виставках і конференціях, координація маркетингових заходів, рекламна діяльність, забезпечення зворотного зв’язку з клієнтами без права укладення угод. Це функції, які не створюють самостійну економічну вартість і не приносять прибуток на території України.
На практиці перекваліфікація відбувається тоді, коли тимчасове представництво виходить за межі допоміжних функцій. Найчастіші тригери:
Будь-яка з цих ознак, виявлена під час документальної перевірки, дає ДПС підстави стверджувати, що представництво де-факто виконує функції постійного, незалежно від формального статусу акредитованого.
Коли ДПС перекваліфіковує тимчасове представництво в постійне, наслідки виходять далеко за межі суми донарахування у конкретному податковому повідомленні-рішенні. Перекваліфікація змінює сам податковий статус нерезидента в Україні на роки вперед. Нижче п’ять системних наслідків, які CFO материнської компанії повинен оцінити перш ніж приймати рішення про стратегію реагування на ППР.
Постійне представництво є самостійним платником податку на прибуток в Україні зі ставкою 18% від оподатковуваного прибутку, отриманого через представництво. Це означає, що навіть якщо донарахування за минулі роки невелике, з моменту перекваліфікації представництво зобов’язане щорічно визначати прибуток для оподаткування і сплачувати податок. У типовій ситуації, коли річний обіг через представництво становить кілька десятків мільйонів гривень, річний податок на прибуток становить істотну суму.
З моменту визнання представництва постійним виникає обов’язок подавати декларацію з податку на прибуток підприємств, фінансову звітність як додаток до декларації, додаток ПН (з виплат на користь нерезидентів), додаток ТЦ (трансфертне ціноутворення), форми про контрольовані операції. Це регулярний адміністративний навантаження на роки вперед, що потребує бухгалтерського супроводу зі знанням специфіки постійних представництв.
Бухгалтерський і податковий облік представництва потребують повної перебудови. Виникає необхідність розділяти доходи і витрати, які відносяться до постійного представництва, виокремлювати активи, що використовуються у його діяльності, документувати кожну операцію з огляду на майбутню можливу перевірку. Багато материнських компаній змушені впроваджувати окремий ERP-модуль або підрозділ бухгалтерії саме для українського представництва.
Представництво, яке вже було об’єктом перекваліфікації, потрапляє у зону підвищеної уваги ДПС. Контролюючий орган у наступні роки регулярно проводить позапланові і планові перевірки, оскільки існує історія податкового спору. Це додатковий навантаження на юридичну і фінансову службу нерезидента та постійні витрати на супровід.
Визнання постійного представництва в Україні впливає на податкове становище материнської компанії за кордоном. Виникають питання трансфертного ціноутворення між нерезидентом і його постійним представництвом, питання заліку українського податку на прибуток через механізм уникнення подвійного оподаткування, питання розкриття інформації про постійне представництво в аудиторських звітах материнської компанії. Великі MNC часто стикаються з тим, що сам факт наявності постійного представництва потрібно розкривати у консолідованій фінансовій звітності і у звіті по країнам (CbC report).
Саме тому реакція на ППР не може зводитись до оцінки суми донарахування. Стратегічне рішення про оскарження або погодження приймається з огляду на сукупність цих п’яти наслідків, а не лише на цифру у конкретному рішенні.
Документальна перевірка представництва нерезидента може бути плановою або позаплановою. Плановою її включає до плану-графіка ДПС за результатами ризик-аналізу, який враховує тривалість роботи представництва, обсяги операцій, скарги контрагентів, наявність повторюваних транзакцій з нерезидентом. Позапланова перевірка призначається у разі виявлення ознак ухилення від оподаткування, на підставі рішення керівника контролюючого органу або за дорученням ДПС вищого рівня.
Під час перевірки ДПС досліджує:
Висновок про постійний характер діяльності ДПС робить на підставі сукупності фактичних обставин. Один лише факт акредитації як тимчасового представництва не є достатнім захистом, якщо документи показують реальну комерційну діяльність.
У практиці адвокатів Honcharuk Partners була ситуація, коли ДПС за результатами планової виїзної перевірки представництва європейського виробника харчових товарів дійшла висновку про необхідність донарахування податку на прибуток і штрафу. Сума донарахування у конкретному ППР була невеликою, порядку 14 000 грн, проте справжній наслідок полягав у тому, що визнання представництва постійним означало повне переформатування податкового обліку і звітності на наступні роки, а також ризик ретроспективних претензій за межами акту перевірки.
Позиція захисту будувалася на доказі, що представництво виконувало виключно допоміжні функції: дослідження ринку, збір інформації про конкурентів, координацію участі у виставках, представлення інтересів материнської компанії перед регуляторами. Угоди з українськими покупцями укладалися безпосередньо материнською компанією за кордоном, представництво не мало доступу до банківських рахунків з можливістю отримання виторгу, персонал не вів переговорів про комерційні умови. Подана скарга до ДПС спиралася на положення про представництво, посадові інструкції персоналу, первинні документи, що підтверджували виключно допоміжний характер операцій, а також на норми конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Україною і країною резидентства.
Україна є стороною понад 70 двосторонніх конвенцій про уникнення подвійного оподаткування. Майже всі вони побудовані за зразком Модельної конвенції ОЕСР, у якій постійне представництво визначене у статті 5. Визначення у конвенції часто є вужчим, ніж у ПКУ, і встановлює додаткові обмеження для кваліфікації. Якщо конвенція передбачає інакше, ніж ПКУ, застосовуються норми конвенції відповідно до положень Конституції України про пріоритет міжнародного договору.
Ключові положення модельної конвенції, які використовуються для захисту:
На практиці захист спирається на ці положення двосторонньої конвенції, чинної між Україною і країною резидентства материнської компанії. Конвенції з Австрією, Німеччиною, Польщею, Нідерландами, Великобританією містять прямі формулювання про виключення допоміжної діяльності з визначення постійного представництва. Ці норми мають пряму дію і застосовуються адміністративними судами при оскарженні донарахувань.
Якщо за результатами перевірки представництва ДПС склала акт і прийняла податкове повідомлення-рішення, у платника податків є чотири послідовні рівні захисту. Кожен з них має свої строки, процесуальні особливості і тактичну цінність.
Подається протягом 10 робочих днів з дня отримання акту. На цьому етапі є можливість оскаржити висновки контролюючого органу до прийняття ППР, що економить час і ресурси. Заперечення розглядається тим самим органом, який проводив перевірку, і у разі задоволення повністю або частково знімає підстави для подальшого нарахування.
Якщо ППР прийнято, скарга до ДПС вищого рівня подається у строки, передбачені статтею 56 ПКУ. На цьому етапі важливо не лише оскаржити висновки по суті, але і коректно визначити позивача: відповідно до позиції адміністративних судів, скарга має подаватися від імені суб’єкта, на якого нараховано грошові зобов’язання. Це може бути материнська компанія-нерезидент або саме представництво, залежно від формулювання акту і ППР. Помилка у визначенні скаржника призводить до залишення скарги без розгляду по суті.
Після вичерпання адміністративного оскарження або одночасно з ним позов подається до окружного адміністративного суду. Тут вирішується справа по суті: суд оцінює правомірність донарахування, фактичні обставини діяльності представництва, застосовність норм конвенції про уникнення подвійного оподаткування. На цьому етапі ключову роль відіграють докази допоміжного характеру операцій: положення про представництво, посадові інструкції, первинні документи, договори з материнською компанією, експертні висновки.
Касаційна скарга у Касаційному адміністративному суді у складі Верховного Суду подається після постанови суду апеляційної інстанції. На цьому етапі важливі правові питання: правильність застосування норм матеріального права (ПКУ, конвенції), порушення норм процесуального права, наявність висновків Верховного Суду з аналогічних справ. Позиції КАС ВС з питань постійного представництва формуються поступово, і кожна нова постанова має значення для майбутніх спорів.
Найефективніший захист від перекваліфікації будується не у момент отримання ППР, а заздалегідь. Превентивна стратегія включає кілька кроків, які кожен нерезидент з представництвом в Україні може реалізувати у звичайному режимі своєї діяльності.
Аудит функцій представництва. Періодичний правовий аудит реальних функцій представництва дозволяє виявити ризики ще до того, як на них зверне увагу ДПС. Аудит охоплює аналіз посадових інструкцій, фактичної діяльності персоналу, листування з контрагентами, договорів представництва з материнською компанією. За результатами готується меморандум-висновок, який фіксує допоміжний характер операцій станом на конкретну дату.
Меморандум-висновок як доказ. Письмовий висновок, підготовлений до настання перевірки, має значення доказу у судовому спорі. Він демонструє добросовісність нерезидента і його послідовну позицію щодо статусу представництва. Меморандум варто оновлювати щорічно або при істотній зміні характеру операцій.
Контракт з материнською компанією. Договір між нерезидентом і його тимчасовим представництвом повинен чітко визначати перелік допоміжних функцій, виключати делегування комерційних повноважень, передбачати фінансування представництва виключно за рахунок материнської компанії без отримання виторгу від третіх осіб. Формулювання у договорі – перше, що дивиться ДПС під час перевірки.
Документування характеру операцій. Кожна суттєва операція представництва має документуватися з огляду на майбутню можливу перевірку: внутрішні службові записки про мету відрядження, протоколи зустрічей з контрагентами, листування про обмеженість повноважень персоналу при переговорах. Ці документи у разі перевірки створюють несуперечливу картину допоміжної діяльності.
Добровільна реєстрація як постійного. Якщо аудит виявив ознаки постійного представництва, варто розглянути добровільну реєстрацію і сплату податку на прибуток за минулий період. Це коштує менше, ніж донарахування за результатами перевірки з пенею і штрафом, і знімає кримінально-правові ризики для керівників.
Адвокати Honcharuk Partners розглянуть вашу ситуацію та нададуть конкретні рекомендації.
Читайте також:
П: Що таке постійне представництво нерезидента і коли воно виникає?
В: Постійне представництво визначене у пп. 14.1.193 ПКУ як постійне місце діяльності, через яке нерезидент провадить господарську діяльність в Україні. Виникає при наявності офісу, відділення, місця управління, складу, будівельного майданчика понад 12 місяців, агента з фактичними повноваженнями укладати договори. Наслідок: нерезидент є платником податку на прибуток 18%.
П: Яка різниця між постійним і тимчасовим представництвом?
В: Постійне представництво веде господарську діяльність і сплачує податок на прибуток. Тимчасове виконує виключно допоміжні функції (маркетинг, дослідження ринку, представлення інтересів) і не є платником податку на прибуток.
П: Що відбувається з представництвом крім донарахування при перекваліфікації?
В: П’ять системних наслідків: податок на прибуток 18% на майбутні роки, повна податкова звітність, перебудова обліку, підвищена ймовірність наступних перевірок ДПС, наслідки у країні нерезидента (трансфертне ціноутворення, розкриття у консолідованій звітності). Реальна ціна перекваліфікації значно перевищує суму ППР.
П: Як ДПС визначає наявність постійного представництва?
В: ДПС досліджує фактичну діяльність: положення про представництво, посадові інструкції, договори, первинні документи, листування, фінансову звітність. Висновок робиться на підставі сукупності фактичних обставин, не одного документа.
П: Як оскаржити донарахування?
В: Чотири рівні: заперечення на акт (10 робочих днів), адміністративне оскарження за ст. 56 ПКУ, адмінсуд першої інстанції, КАС Верховного Суду. Аргументи: допоміжний характер функцій, відсутність повноважень на укладення угод, конвенції про уникнення подвійного оподаткування.
П: Скільки років ретроспективно ДПС може донарахувати?
В: Загальний строк давності за податковими зобов’язаннями становить 1095 днів (3 роки). У разі неподання декларації або заниження податку понад 25% строк збільшується. Ретроспективне донарахування може охопити три і більше років діяльності.
П: Як визнання постійного представництва впливає на материнську компанію?
В: Наявність ПП в Україні підлягає розкриттю у консолідованій звітності, CbC report, аудиторських висновках. Виникають питання трансфертного ціноутворення, заліку українського податку, репутаційні наслідки для групи.
П: Чи допоможе переоформлення представництва у дочірню компанію?
В: Переоформлення припиняє статус представництва, але не знімає донарахувань за минулі роки. Дочірня компанія – самостійний платник податків на загальних підставах. Валідне рішення для майбутнього, не для спору про минуле.
П: Як заздалегідь зафіксувати тимчасовий характер представництва?
В: Періодичний правовий аудит функцій, підготовка меморандуму-висновку про допоміжний характер, коректне формулювання договору з материнською компанією, документування операцій. Меморандум варто оновлювати щорічно.
П: На що звертати увагу у договорі з материнською компанією?
В: Договір повинен містити вичерпний перелік допоміжних функцій, виключати делегування комерційних повноважень, передбачати фінансування материнською компанією, обмежувати повноваження персоналу. Договір – перший документ, який вивчає ДПС.
Про податкові спори: Податкові спори з ДПС: повний гід.
Матеріал підготовлено адвокатами Honcharuk Partners для загального інформування. Кожна ситуація має індивідуальні особливості, зверніться за консультацією.